Cálculo da Tributação Incidente sobre a Importação
Importação é a entrada no território nacional de mercadoria estrangeira. A importação é processada pelo despacho aduaneiro, que é o procedimento pelo qual é verificada a exatidão dos dados declarados pelo importador em relação às normas aplicáveis, aos bens importados e aos documentos apresentados, com vistas ao seu desembaraço aduaneiro. O despacho de importação [1] é processado por meio de Declaração de Importação (DI), registrada no Sistema Integrado de Comércio Exterior (Siscomex), nos termos da IN 680/06.
Em regra, a importação de bens estrangeiros gera a incidência (fato gerador) de diversos tributos, dentre os quais temos o Imposto de Importação (II), o IPI, o PIS/Pasep e Cofins Importação e o ICMS. Antes de adentrarmos em cada espécie tributária é de extrema importância o entendimento do Acordo de Valoração Aduaneira, que determina a base de cálculo desses tributos [2], ou seja, o montante ao qual serão aplicadas as alíquotas no casos de tributos ad valorem.
A valoração aduaneira é uma das bases do desenvolvimento do Sistema Multilateral de Comércio, visto que tem o condão de controlar o valor aduaneiro das mercadorias gerando harmonia entre os países e evitando possíveis práticas de manipulação de preços.
O assunto é disciplinado no Acordo Sobre a Implementação do Artigo VII do GATT, também conhecido como Acordo de Valoração Aduaneira - AVA-GATT, aprovado pelo Decreto Legislativo 30/94 e promulgado pelo Decreto Executivo 1.355/94. A aplicação do AVA é normatizada pelos artigos 75 a 89 do Regulamento Aduaneiro (Decreto 6.759/09) e pela IN 327/03.
O AVA estabelece seis métodos para a determinação do valor aduaneiro das mercadorias importadas, quais são:
1º Valor da transação (efetivo);
2º Valor da mercadoria idêntica (comparação com casos anteriores);
3º Valor de mercadoria similar;
4º Valor dedutivo (revenda menos tributos e lucro);
5º Valor computado da mercadoria ("planilha de custo"); e
6º Valor arbitrado por critérios razoáveis.
O acordo determina que no caso de não ser possível a utilização do primeiro método de valoração, deve-se passar sucessivamente aos métodos seguintes, até que se chegue naquele que se permita determinar o valor aduaneiro, sendo que a preferência é sempre pelo primeiro método, ou seja, o valor de transação, que é o preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias, em uma venda para exportação para o país de importação, ajustado de acordo com as disposições do artigo 8 do AVA. O valor aduaneiro das mercadorias identifica o valor para fins de incidência de direitos aduaneiros, sendo que em grande parte das vezes é encontrado pelo seu valor FOB (Free on Board), acrescido do valor do frete e seguro.
Existem casos em que não é possível a aplicação do método primeiro, pelo valor da transação ser influenciado pela condição do importador e exportador serem empresas com relação de interdependência, por exemplo. Nessa hipótese, deve ser aplicado o método seguinte, até que seja encontrada a solução à questão. Conforme o exemplo, se existir mercadoria idêntica, aplica-se o método segundo, caso não haja aplica-se o método terceiro, no caso de existência de mercadoria similar.
Tendo em vista os comentários sobre valoração aduaneira na determinação da base de cálculo dos tributos passamos a analisar cada espécie de tributo incidente sobre a importação de bens estrangeiros, iniciando pelo imposto de importação.
O imposto de importação (II) incide sobre a entrada de produto estrangeiro em território nacional. De acordo com o Regulamento Aduaneiro (Decreto 6.759/2009) considera-se realizado o fato gerador na data de registro da declaração de importação da mercadoria que é submetida ao despacho. O valor do imposto de importação é encontrado pela multiplicação do valor aduaneiro da mercadoria pela alíquota descrita na Tarifa Externa Comum TEC [3] para o produto importado classificado em dada posição na NCM [4]. Ressalta-se que a finalidade desse tributo é principalmente regulatória ("extrafiscal") e de proteção da economia, bem como, que o valor pago não gera direito de crédito para o importador, ou seja, é considerado custo.
O IPI incide sobre os produtos de procedência estrangeira sendo que se considera realizado o fato gerador no desembaraço da mercadoria [5], sua base cálculo é o valor aduaneiro da mercadoria acrescido do valor do imposto de importação e a alíquota aplicável (ad valorem) à base de cálculo é fixada na TIPI [6] (ad valorem). Observa-se para esse imposto o princípio da não-cumulatividade, ou seja, o valor pago no momento da importação é creditado pelo importador para posterior compensação com o imposto devido em operações sujeitas a esse tributo, sendo que a possibilidade do crédito é valida somente para importações de insumos (MP, PI e ME [7] ) e mercadorias (revenda), vedado o crédito para importações destinadas ao ativo imobilizado e bens de uso e consumo.
Desde maio de 2004 as importações sofrem a incidência de Pis/Pasep e Cofins, sendo que a base de cálculo para essas contribuições, definida pelo art. 7º da Lei 10.865/04 [8], é o valor aduaneiro das mercadorias importadas, acrescido do valor do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços (ICMS), incidente sobre a importação, e do valor das próprias contribuições (cálculo "por dentro"):
"Art. 7º. A base de cálculo será:
I - o valor aduaneiro, assim entendido, para os efeitos desta Lei, o valor que servir ou que serviria de base para o cálculo do imposto de importação, acrescido do valor do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS incidente no desembaraço aduaneiro e do valor das próprias contribuições, na hipótese do inciso I do caput do art. 3º desta Lei; ou (...)
§ 4º O ICMS incidente comporá a base de cálculo das contribuições, mesmo que tenha seu recolhimento diferido."
Em regra [9], alíquota aplicável é de 1,65% para o PIS-importação e 7,6% para a Cofins-importação, sendo que também observamos para as contribuições o princípio da não-cumulatividade [10], ressaltando que a possibilidade do creditamento é válida para importações de insumos, mercadorias e no caso de ativo imobilizado apropriado conforme a depreciação ou amortização do bem.
Finalmente, com o desembaraço da mercadoria importada notamos também a ocorrência do fato gerador do ICMS [11], a base de cálculo desse imposto é o somatório do valor aduaneiro, do II, do IPI, do próprio ICMS (cálculo "por dentro"), de quaisquer outros tributos incidentes sobre a importação e das despesas aduaneiras referentes à importação. A alíquota usada para o cálculo do tributo é varia de acordo com o Estado, sendo que em São Paulo a regra geral é 18%. Da mesma maneira que nos outros tributos, opera-se com o ICMS o princípio da não-cumulatividade, sendo que tal valor é aproveitado nas importações de insumos, mercadorias e no caso de ativo imobilizado apropriado mensalmente na proporção de um quarenta e oito avos.
Em suma, notamos que o ato de importar um bem do exterior gera a incidência de diversos tributos que devem ser quitados para o efetivo desembaraço da mercadoria, observando-se as regras atinentes ao caso, merecendo destaque o Acordo de Valoração Aduaneira, determinante para a correta apuração da base de cálculo das espécies tributárias na importação.
[1] O despacho aduaneiro é dividido, basicamente, em duas categorias: o despacho para consumo e o despacho para admissão em regime aduaneiro especial. Aquele visa a "nacionalização" da mercadoria, enquanto o despacho para admissão tem por objetivo o ingresso no País de bens provenientes do exterior, que deverão permanecer no regime por prazo certo e conforme a finalidade destinada, sem sofrerem a incidência imediata de tributos, os quais permanecem suspensos até a extinção do regime.
[2] Juridicamente chamado de "critério quantitativo da regra matriz de incidência".
[3] É uma tarifa comum cobrada pelos países do MERCOSUL que exigem o mesmo imposto no momento entrada de mercadorias provenientes de terceiros países.
[4] NCM Nomenclatura Comum do Mercosul. As mercadorias comercializadas pelo País são classificadas conforme a NCM, os códigos de classificação da NCM são formados por oito dígitos, sendo tal disposição baseada no Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias (SH). O Sistema Harmonizado tem origem no tratado internacional celebrado no âmbito da Organização Mundial das Aduanas que estabelece a codificação das mercadorias transacionadas no comércio internacional, traz os seis primeiros dígitos da codificação.
[5] Apesar do fato gerador realizar-se no desembaraço da mercadoria, o imposto é pago no momento de registro da DI juntamente com os demais tributos federais.
[6] TIPI Tabela de incidência do IPI - Decreto 6006/2006.
[7] Matéria prima (MP), produto intermediário (PI) e material de embalagem (ME).
[8] A IN 572/2005 dispõe sobre o cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação.
[9] Exceções: autopeçås, produtos farmacêuticos, perfumaria, etc. (art. 8 Lei 10865/04).
[10] Empresa que faz a apuração sob o regime cumulativo (optante lucro presumido) não aproveitará o crédito.
[11] Imposto de competência estadual 27 regulamentações diferentes, em São Paulo temos o Decreto 45490/00 (RICMS).