Compensação Tributária: Aplicação da IN RFB 1.604/15 tem que respeitar as garantias legais dos contribuintes

Alexandre Lira de Oliveira

Pedro Paulo R. Pavão

O emprego da locução “planejamento tributário” no Brasil torna a mensagem imprecisa, dada a extensão como é usada. Tanto a decisão quanto à forma final como uma operação empresarial legítima é cursada, quanto a prática de ilícito fiscal com repercussões criminais podem ser apelidados de “planejamento tributário”. A pobreza terminológica não é aconselhada, por produzir dúvidas sobre aquilo que é certo e vulgarizar o que deve ser punido, mas infelizmente a confusão é estimulada até mesmo pelo governo federal, como na proposta da “declaração de planejamento tributário”, sugerida pela recente MP 685.

Más-práticas de um grupo de particulares somente prejudicam os direitos subjetivos da sociedade se houver entendimento e aplicação equivocados das normas repressivas. A correta interpretação jurídica delimita o campo de aplicação da norma, permitindo que esta alcance a sua finalidade: impedir o que é errado e estimular o que é certo.

No presente artigo exporemos a nossa opinião jurídica quanto à recente alteração promovida nas normas de compensação tributária perante a Receita Federal do Brasil promovida pela IN RFB 1.604, de 15/12/2015, demonstrando que a mesma não prejudica direitos líquidos e certos de contribuintes – passíveis de compensação tributária –, mas sim cria controle específico para impedir estratégias cuja validade jurídica já foi negada pelo órgão fiscal e cuja continuidade está sendo combatida por procedimento administrativo fiscal.

Declaração de Compensação

Em Agosto de 2002 o sistema tributário foi aperfeiçoado com aquela que talvez tenha sido a maior medida de justiça fiscal daquela década, a “declaração de compensação”. Veiculada pela Medida Provisória 66 – posteriormente convertida na Lei 10.637/02 –, a norma alterou o teor do artigo 74 da Lei 9.430/96, transformando o “pedido de compensação” então existente, em uma “declaração”, que “extingue o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação”[1].

Pela exposição dos motivos que ensejaram a criação do instituto, é confirmada a intenção de conferir “maior liquidez” aos créditos dos contribuintes, conforme podemos atestar pelo tópico 35 do referido documento[2]:

        35.   O art. 49 institui mecanismo que simplifica os procedimentos de compensação, pelos sujeitos passivos, dos tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, atribuindo maior liquidez para seus créditos, sem que disso decorra perda nos controles fiscais.

Em decorrência do novo instituto, foi criada uma sistemática eletrônica[3] para restituição, ressarcimento e compensação de créditos dos contribuintes, chamada de PER/DCOMP (Pedido Eletrônico de Restituição, Ressarcimento ou Reembolso e Declaração de Compensação), que resguarda o direito subjetivo dos particulares em haverem seus créditos de forma rápida, ao mesmo tempo que permite o controle eletrônico desses procedimentos pela autoridade fiscal.

Garantias e Vedações à compensação tributária

Como mencionado, o artigo 74 da Lei 9.430/96 em sua redação atual veicula a sistemática da declaração de compensação. Em exercício de interpretação jurídica histórica, vejamos o caput em sua redação original e em sua redação atual:

·      Texto revogado:

Art. 74.Observado o disposto no artigo anterior, a Secretaria da Receita Federal, atendendo a requerimento do contribuinte, poderá autorizar a utilização de créditos a serem a ele restituídos ou ressarcidos para a quitação de quaisquer tributos e contribuições sob sua administração. (redação original, revogada pela MP 66, convertida na Lei 10.637/02 – grifos e comentários nossos)

·      Texto válido:

Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão.(Redação dada pela Lei nº 10.637, de 2002) (grifos nossos)

A diferença é diametral: no regime existente até 2002 o contribuinte precisava requerer compensação, e a Receita Federal poderia autorizá-la. Há quase 14 anos, o contribuinte apura seus créditos e os utiliza, em declaração de compensação, que, como mencionado, “extingue o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação”[4].

Havendo discordância fiscal quanto à validade do crédito, a compensação não é homologada, surgindo a oportunidade para o contencioso administrativo, mediante apresentação de manifestação de inconformidade para a Delegacia da RFB de Julgamento (DRJ) e, em segunda instância, recurso voluntário para o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). Este rito é estabelecido pelos §§ 9º a 11 do artigo 74 da Lei 9.430/96 e disciplinado pelo Decreto 70.235/72.

O artigo 74 da Lei 9.430/96 também veicula, no §3º[5], as hipóteses em que não será permitida a compensação tributária mediante a entrega de declaração de compensação e, no § 12[6], as hipóteses em que a compensação será considerada não homologada.

No inciso VI do mencionado § 3º é estabelecido que não poderá ser realizada a compensação de “valor objeto de pedido de restituição ou de ressarcimento já indeferido pela autoridade competente” da RFB.

Ou seja, a garantia legal do contribuinte à liquidez de seus créditos, assegura a possibilidade de sua utilização por compensação a partir do momento da formalização do processo administrativo de apropriação (restituição ou ressarcimento).  Somente há vedação para a sua utilização se há o indeferimento do processo administrativo de restituição e ressarcimento, ainda que o pedido se encontre pendente de decisão final no âmbito administrativo. Durante o período de análise fiscal dos pedidos de restituição e ressarcimento é permitida a compensação tributária[7].

Nesse sentido se manifestou a consultoria tributária da Receita Federal:

SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 416 de 6 de setembro de 2004

7ª Região Fiscal

 ASSUNTO: Normas Gerais de Direito Tributário

 EMENTA: COMPENSAÇÃO DE CRÉDITOS PENDENTES DE DECISÃO ADMINISTRATIVA. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. O sujeito passivo poderá utilizar, na compensação de débitos próprios relativos aos tributos e contribuições administra dos pela SRF, créditos que já tenham sido objeto de pedido de restituição ou de ressarcimento encaminhado à SRF, desde que referido pedido se encontre pendente de decisão administrativa à data do encaminhamento da "Declaração de Compensação".

Fatta la legge, trovato l'inganno

Instituída a declaração de compensação, representantes do setor privado – entre contribuintes e prestadores de consultoria fiscal (ou de “planejamento tributário”, se preferirem) – se aproveitaram para deturpar o sistema, informando em compensação créditos inexistentes, que formalmente permitiriam postergar uma obrigação tributária por alguns anos.

Foi a época do “capital tributário”, em que algumas empresas utilizavam argumentos questionáveis para motivar levantamento de crédito extemporâneo via restituição ou ressarcimento tributário que seria consumido em declarações de compensação futuras, aliviando o caixa da empresa. Referidos “argumentos questionáveis” sempre foram de simples lavra, dada a complexidade ilógica das normas fiscais brasileiras; autuada a empresa, sempre haveria campo para o processo administrativo fiscal, com a possibilidade de adesão a algum dos muitos programas de refinanciamento de débitos fiscais instituídos na última década –com anistia parcial de multas e juros.

A ausência de efetiva punição fiscal ou criminal, alavancada pelos sucessivos programas de refinanciamento de débitos fiscais e pela extinção da punibilidade criminal com o pagamento integral antes do oferecimento da denúncia, praticamente estimulava o “planejamento tributário” ilícito.

Visando a impedir a continuidade desses esquemas, a disciplina da compensação tributária evoluiu nesses quase 14 anos, cobrindo algumas lacunas existentes. A IN RFB 1.604/15 é uma das normas que visam a reprimir práticas de legalidade questionável.

Intepretação da IN RFB 1.604/15

A IN RFB 1.604/15 insere o inciso XV no § 3º do artigo 41 da IN RFB 1.300/12, que é a norma administrativa que regulamenta o artigo 74 da Lei 9.430/96. A alteração promovida pela IN RFB 1.604/15 confere à fiscalização tributária instrumento para impedir a continuidade de procedimentos que considere ilegítimos, como explicaremos a seguir. Por enquanto, analisemos o dispositivo com atenção, verificando os efeitos da alteração que promove na IN RFB 1300/12:  

IN RFB 1300/12

Art. 41. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive o crédito decorrente de decisão judicial transitada em julgado, relativo a tributo administrado pela RFB, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos administrados pela RFB, ressalvadas as contribuições previdenciárias, cujo procedimento está previsto nos arts. 56 a 60, e as contribuições recolhidas para outras entidades ou fundos.

§ 1º A compensação de que trata o caput será efetuada pelo sujeito passivo mediante apresentação à RFB da Declaração de Compensação gerada a partir do programa PER/DCOMP ou, na impossibilidade de sua utilização, mediante a apresentação à RFB do formulário Declaração de Compensação constante do Anexo VII a esta Instrução Normativa, ao qual deverão ser anexados documentos comprobatórios do direito creditório.

(...)

§ 3º Não poderão ser objeto de compensação mediante entrega, pelo sujeito passivo, da declaração referida no § 1º:

(...)

X - o valor objeto de pedido de restituição ou de ressarcimento indeferido pela autoridade competente da RFB, ainda que o pedido se encontre pendente de decisão definitiva na esfera administrativa;

(...)

XV - o crédito objeto de pedido de restituição, de ressarcimento ou de reembolso ou informado pelo sujeito passivo em Declaração de Compensação apresentada à RFB cuja confirmação de certeza e liquidez esteja sob procedimento fiscal; e (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1604, de 15 de dezembro de 2015) (grifos nossos)

Colacionamos também o inciso X do § 3º do artigo 41 da IN RFB 1.300/12, com vistas a ressaltar que também a norma administrativa reconhece a liquidez do direito do contribuinte, que pode exercê-lo antes que haja análise fiscal (que defira ou indefira o crédito do particular).

A nova disposição tem como fim impedir a continuidade de utilização em compensação tributária de créditos do contribuinte advindos de “planejamentos tributários” indeferidos pela fiscalização e cuja continuidade esteja sob investigação fiscal.

Com a novel ferramenta, a fiscalização passa a ser capaz de interromper o aproveitamento de créditos ilegítimos, cuja causa de pedir já tenha sido analisada e indeferida no passado. Mediante a abertura de procedimento fiscal objetivando confirmar a liquidez e certeza do crédito – elemento essencial da compensação tributária – a fiscalização passa a ter o condão de suspender a continuidade da utilização do mecanismo de compensação tributária pelo contribuinte para aquele tipo de crédito.

Materializando a situação, imaginemos o seguinte cenário, que usaremos como exemplo:

·      Um contribuinte do IPI, visando a melhorar seu fluxo de caixa, decide, por conta própria ou estimulado por consultor fiscal, calcular créditos do imposto sobre energia elétrica (insumo não tributado pelo IPI, ou “NT”);

·      Apesar da impossibilidade desse crédito, como pacificado pela jurisprudência, existe um lastro na discussão jurídica havida no início da década passada;

·      O levantamento realizado nos últimos 5 anos resulta num crédito extemporâneo de IPI, que é materializado em 20 pedidos administrativos de ressarcimento (um por trimestre);

·      O montante total do crédito equivale a 12 meses de recolhimento de tributos federais vincendos, devidos pelo contribuinte: o próprio IPI (este anulado pelo crédito na escrita fiscal), PIS, Cofins, IRPJ e CSLL (os quatro últimos mediante a compensação tributária fundamentada no ressarcimento do saldo credor de IPI, decorrente do saldo que se torna credor pela adição do crédito extemporâneo);

·      A partir do terceiro mês, quando o contribuinte já havia apresentado 5 processos de ressarcimento, a fiscalização percebe o “planejamento tributário” do contribuinte e indefere estes pleitos. O contribuinte já havia compensado os valores e pode apresentar recursos administrativos, que suspendem a exigibilidade do crédito tributário até a decisão final;

·      O contribuinte fica alerta e passa a protocolar os 15 pedidos de ressarcimento apenas no dia do vencimento de seus tributos, os compensando antes de oportunidade de questionamento fiscal. Dessa forma, quando indeferidos os pleitos a empresa pode apresentar novas defesas administrativas.

Antes da inserção do inciso XV ao § 3º da IN RFB 1.300/12 pela IN RFB 1.604/15, a fiscalização não possuía meios de impedir a continuidade das compensações tributárias: por mais que indeferisse os ressarcimentos e compensações formalizados, caso o contribuinte habilmente apresentasse os ressarcimentos contemporaneamente à compensação – na data de vencimento do tributo – a mesma seria aceita pela PER/DCOMP e posteriormente pela DCTF (“Declaração de Contribuições e Tributos Federais”).

Munida pela nova disposição, após a análise e indeferimento dos pleitos iniciais,   a Fiscalização pode principiar o procedimento fiscal com o condão de impedir a continuidade das compensações tributárias, enquanto não concluída a análise da liquidez e certeza do crédito.

Mister compreender que não basta haver o procedimento fiscal para a vedação das compensações; é necessário que haja o indeferimento de pleito de restituição ou ressarcimento inicial e depois o início de procedimento fiscal para investigar créditos da mesma natureza. Trazendo ao nosso exemplo: com o mecanismo atual a fiscalização pode já no terceiro mês iniciar um procedimento fiscal para verificação da apuração do IPI da empresa, e, a partir daí, esta estará impedida de dar continuidade ao seu “planejamento tributário”.

Procedimento Fiscal

Cumpre enfatizar que pelo termo “procedimento fiscal”, a norma se refere aos casos em que haja um ordem de fiscalização, veiculada por um “termo de distribuição de procedimento fiscal” (TDPF), formalizado conforme disciplinado pela Portaria RFB 1.687/14[8].

O artigo 2º da Portaria cria três espécies de TDPF, aqueles que são “de fiscalização”, “de diligência” e “especial”. O artigo 3º estabelece que o termo de Distribuição de Procedimento Fiscal de Diligência é aquele aplicável para embasamento de “ações que tenham por objeto a coleta de informações ou outros elementos de interesse da administração tributária, inclusive para atender exigência de instrução processual”.

Diante do disposto no artigo 10, inciso VIII, da referida Portaria, analisado sob a luz do § 3º, VI, do artigo 74 da Lei 9.430/96 e do § 5º do artigo 41 da IN 1300/12 – que assegura o direito à compensação tributária de créditos do contribuinte cujo processo de restituição ou ressarcimento estejam sob análise fiscal – o TDPF a ser usado é o de diligência. Isto porque a simples análise fiscal de pedido de restituição ou ressarcimento prescinde de TDPF, “exceto quando houver necessidade de atuação do Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil em ação externa destinada a coletar informações ou outros elementos necessários à instrução ou conclusão do respectivo procedimento fiscal[9]”.

Esta interpretação encontra consonância com o artigo 7º, inciso I, do Decreto 70.235/72 – “O procedimento fiscal tem início com o primeiro ato de ofício, escrito, praticado por servidor competente, cientificado o sujeito passivo da obrigação tributária ou seu preposto” – que trata da clássica figura do procedimento fiscal de diligência.

Além disso, conforme exposto no tópico “Intepretação da IN RFB 1.604/15” do presente artigo, é necessário que a mesma “causa de pedir” (que no nosso exemplo foi o crédito extemporâneo de IPI sob insumo NT) já tenha sido analisada e tido processo de restituição ou ressarcimento indeferido.

Essa é a única interpretação válida para o disposto no inciso XV do § 3º da IN RFB 1.300/12, inserido pela IN RFB 1.604/15, já que a Lei 9.430/96 assegura o direito à compensação tributária de créditos do contribuinte cujo processo de restituição ou ressarcimento estejam sob análise fiscal e que, obviamente, a instrução normativa deve respeito à lei.

Conclusão

As relações de subordinação e coordenação existentes entre as normas que compõem o ordenamento jurídico são complexas, principalmente quando nos referimos ao sistema tributário brasileiro. Para aplicação de normas jurídicas, antes é necessária a sua interpretação, mediante a contextualização do novo texto no ordenamento jurídico a que pertence, parafraseando Paulo de Barros Carvalho.

No presente artigo demonstramos a vinculação da IN RFB 1.300 e da novel 1.604 aos mandamentos legais da Lei 9.430. É evidente que uma instrução normativa não pode ferir uma garantia do contribuinte estipulada por lei. Assim sendo, a única interpretação plausível – seguindo a orientação do Supremo Tribunal Federal de “interpretação conforme a Constituição” – é a que sugerimos nesse artigo: a formalização de TDPF-Diligência para análise de questões relacionadas a restituição e ressarcimento tributário somente pode obstar a compensação se houver indeferimento anterior de pleito da mesma natureza, com a mesma “causa de pedir”.

Com a nova ferramenta, a fiscalização será capaz de impedir a continuidade de “planejamento tributário” inválido – que aqui chamamos de “capital tributário”. Entretanto, quando se tratar de direito do sujeito passivo à liquidez de seus créditos proveniente da restituição de pagamentos indevidos ou de ressarcimentos, não pode a norma infralegal prejudicar o direito cristalizado pela Lei 9.430 à compensação tributária.