Denúncia espontânea

Definição

O Sistema Tributário Nacional é traçado na Constituição Federal nos artigos 145 e seguintes. Tamanha é a nitidez do diagrama legal da estrutura tributária, que mereceu o comentário de Geraldo Ataliba, dizendo que o Sistema Tributário Nacional é “(...) o mais rígido de quantos se conhece, além de complexo e extenso. Em matéria tributária tudo foi feito pelo constituinte, que afeiçoou inteiramente o sistema, entregando-o pronto e acabado para o legislador ordinário a quem cabe somente obedecê-lo, em nada podendo contribuir para plasmá-lo” [1]

O artigo 146 da Constituição Federal estabelece que as normas gerais de Direito Tributário serão determinadas por lei complementar, definido, entre outros conceitos, a obrigação tributária [2].

O Código Tributário Nacional, Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966, assumiu essa delegação, nos termos do artigo 34, parágrafo quinto, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias [3].

Dispõe o artigo 138 do Código Tributário Nacional que:

Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.

Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.

Da análise do instituto, denotamos que para se fazer jus ao benefício de exclusão da responsabilidade pela infração, e conseqüente isenção de punição, devem ser cumpridos os requisitos i) confissão espontânea da infração; ii) pagamento do montante devido atualizado, se for o caso; e iii) que a denúncia e o pagamento sejam efetivados antes de qualquer procedimento fiscalizatório referente à essa infração.

O artigo 138, ao excluir a responsabilidade pela infração retira a antijuridicidade daquela conduta e, então, não sendo mais conduta avessa ao Direito, este não tem mais porque impor suas punições a esta.

As punições de natureza penal ou tributárias provêm do descumprimento da obrigação tributária. O artigo 138 é o último do título II do Código Tributário, “Obrigação Tributária”, e está inserido no Capítulo V, “Responsabilidade Tributária”, Seção IV, “Responsabilidade por Infrações”. A Responsabilidade pelo descumprimento da obrigação tributária seja de que natureza ela for, é excluída pela denúncia espontânea, cumpridos os requisitos acima apontados.

A responsabilidade enunciada no artigo em questão é atribuída ao sujeito passivo e são oriundas de obrigações tributárias.

Importante salientar que a obrigação tributária poderá ser principal ou acessória. Diz-se principal aquela que tem como objeto a obrigação patrimonial decorrente do acontecimento de determinado fato, descrito em lei, que dê ensejo ao adimplemento do dever jurídico; é o dever de pagar o tributo ou penalidade pecuniária.

A obrigação acessória, por sua vez, é a decorrente de situação que imponha a prática ou abstenção de ato que não configure uma obrigação principal, sendo assim, entende-se ser obrigação acessória a prestação positiva ou negativa de informações ou dados no interesse da arrecadação ou da fiscalização.

Desta forma, verificamos que o artigo 138 não diferenciou se a exclusão da responsabilidade seria pelo não cumprimento de obrigação principal ou acessória, e por isso, se o legislador não distinguiu, não cabe ao intérprete diferenciar a aplicação da lei.

Ademais, verifica-se que o artigo 138 dispõe que a denúncia espontânea deverá ser acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo, assim sendo é nítido o entendimento de que é possível o afastamento da responsabilidade decorrente de infrações meramente formais, ou seja, decorrente de inadimplemento de obrigações acessórias. Neste sentido já tem entendido o Conselho dos Contribuintes:

Titulo

ACÓRDÃO 302-37.909

órgão3º Conselho de Contribuintes - 2a. Câmara

Decisão 3º Conselho de Contribuintes / 2a. Câmara / ACÓRDÃO 302-37.909 em 23.08.2006

CASTRO IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂ- NEA.

A denúncia espontânea de infração, acompanhada do pagamento do tributo em atraso e dos juros de mora, exclui a responsabilidade do denunciante pela infração cometida, nos termos do art. 138 do CTN, o qual não estabelece distinção entre multa punitiva e multa de mora sendo, portanto, inaplicável esta última.

MULTA ISOLADA. REVOGAÇÃO. RETROATIVIDADE DA LEI MAIS BENÉFICA Tendo sido revogado, pela Medida Provisória nº 303/2006, o dispositivo constante do inciso I c/c inciso II, do § 1º, do art. 44, da Lei nº 9.430/96, que autorizava a imposição da multa isolada equivalente a 75% do valor do tributo recolhido extemporaneamente e desacompanhado de multa moratória, seus efeitos, por serem mais benéficos, retroagem para beneficiar os casos ainda não decididos (inteligência do art. 106, inciso II, "c", do CTN).

RECURSO VOLUNTÁRIO PROVIDO.

Publicado no DOU em: 16.11.2006

Relator: ROSA MARIA DE JESUS DA SILVA COSTA DE

Recorrente: PETRÓLEO BRASILEIRO S/A. - PETROBRÁS

Recorrida: DRJ-FORTALEZA/CE

Data de decisão: 23/08/2006

Para que a interpretação não impute a ninguém gravame não previsto em lei vem o princípio basilar de Direito Penal, que é repetido pela Lei Tributária ao tratar de definição de infrações e cominação de penalidades, no artigo 112 do CTN [4].

Em caso de dúvida, portanto, em matéria de infrações e de penalidades, a regra é a da interpretação benigna. Prevalece o principio originário do Direito Penal de que na dúvida se deve interpretar a favor do réu. Mas o intérprete não pode alterar o sentido da lei. O favorecimento ao acusado só pode haver em caso de dúvida. Mas, a rigor, sempre haverá dúvida. A interpretação cognoscitiva não pode oferecer um resultado que seja o único correto. Assim, o órgão aplicador do Direito sempre contribuirá com sua concepção ético-política [5]

Não poderia ser de outra maneira. Vigendo no direito tributário o princípio da estrita legalidade, que traz consigo a necessidade de uma tipificação rigorosa, qualquer dúvida sobre o perfeito enquadramento do fato à norma compromete aquele postulado básico que se aplica com a mesma força no campo do direito penal – in dúbio pro reo [6]

Assim podemos entender que todas as punições que poderiam ser impostas ao infrator devem ser desconsideradas, devendo também o contribuinte que efetiva a denúncia espontânea não mais ser chamado de infrator, por vez que sua responsabilidade foi excluída.

Considerando que todas as infrações referentes à seara tributária, chamadas de multas tributárias punitivas ou moratórias, responsabilidade penal, negativa de certidões ou de desembaraço de mercadorias e etc., decorrentes do descumprimento da obrigação tributária, não há que se afirmar poder haver distinção entre a natureza das sanções que são excluídas pela denúncia espontânea.

Em um clássico silogismo lógico, podemos afirmar que:

Premissa 1 – Se toda punição tributária é aplicada pelo descumprimento da obrigação tributária.

Premissa 2 – Se a responsabilidade pelo descumprimento da obrigação tributária é excluída pela denúncia espontânea

Conclusão – Então a denúncia espontânea exclui a aplicação de toda punição tributária.

Diante disso, entendemos que todas as sanções tributárias devem excluídas, não podendo ser aceita, em hipótese alguma, a aplicação de multa de mora tampouco a multa administrativa nos casos de denúncia espontânea nos molde do artigo 138 do Código Tributário Nacional.

[1] ATALIBA, Geraldo. Sistema Constitucional Brasileiro. RT: 1968, item 9.21

[2] Art. 146. Cabe à lei complementar:

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;

[3] Art. 34. O sistema tributário nacional entrará em vigor a partir do primeiro dia do quinto mês seguinte ao da promulgação da Constituição, mantido, até então, o da Constituição de 1967, com a redação dada pela Emenda nº 1, de 1969, e pelas posteriores.

§ 5º - Vigente o novo sistema tributário nacional, fica assegurada a aplicação da legislação anterior, no que não seja incompatível com ele e com a legislação referida nos §3º e § 4º.

[4] Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:

I - à capitulação legal do fato;

II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;

III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;

IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.

[5] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 19. ed. São Paulo: Malheiros, 2001. p. 98-99.

[6] CARVALHO, Paulo de Barros. Ob. cit. p. 107.